A TRIBUTAÇÃO SOBRE A SAÍDA DE VEÍCULOS USADOS E A DESINCORPORAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO

Vários são os questionamentos e dúvidas que surgem na prática diária dos contadores, contribuintes e auditores fiscais, quanto aos procedimentos disciplinados na legislação do ICMS vigente, no tocante a interpretação e sua aplicabilidade.

Dentre estes questionamentos nos reportaremos a legislação concernente à tributação que incide sobre a saída de veículos usados de estabelecimento de contribuinte do ICMS, seja quando da desincorporação do veículo do ativo imobilizado, ou quando da comercialização desses veículos por concessionárias.

Onde se vislumbra que a dúvida suscitada tem por escopo a forma de tributação a ser aplicada, havendo sempre o questionamento sobre se a tributação ocorre com a redução de base de cálculo de 80% (oitenta por cento) com base no art. 31, inciso I, alínea “a” ou alínea “f”, ou se aplicaria a redução de base de cálculo de tal forma que a carga tributária resultasse no percentual de 1% (um por cento), conforme previsão expressa contida no art. 30, inciso VI do RICMS/PB.

No caso vertente, infere-se que a saída de veículos usados pode resultar da desincorporação do ativo imobilizado da empresa contribuinte do ICMS, hipótese em que incidirá o imposto, conforme dispõe o art. 2º, §1º, inciso VIII do RICMS/PB, transcrito ipsis litteris abaixo:

Art. 2º O imposto incide sobre:

§ 1º O imposto incide também:

VIII - sobre a transferência de propriedade do veículo automotor para pessoa física ou outra pessoa jurídica, por desincorporação do ativo imobilizado de estabelecimentos da empresa, inclusive dos localizados em outras unidades da Federação (Lei nº 11.031/17).

Bem como haverá a tributação do ICMS sobre a comercialização de veículos usados realizada por concessionárias, haja vista a previsão contida na Lei nº 6.379/96, em seu art. 3º, inciso V, que dispõe ser a mercadorias qualquer bem móvel, novo ou usado, conforme se abebera da transcrição infracitada:

Art. 3º O imposto incide sobre:

V - mercadoria, qualquer bem móvel, novo ou usado, inclusive semovente.

No caso em tela, em ambos os casos poderá ser aplicada a redução de base de cálculo, caso sejam satisfeitas as condições disciplinadas no RICMS/PB, assim, vislumbra-se que as saídas de máquinas, motores e aparelhos usados do estabelecimento contribuinte do ICMS, além das saídas de mercadorias desincorporadas do ativo imobilizado, nela incluída a saída de veículos usados, estão sujeitos ao benefício de redução de base de cálculo, quando satisfeitas as condições estabelecidas na norma pertinente;

Partindo dessa premissa, torna-se necessário trazermos à baila o dispositivo do RICMS/PB que disciplina a matéria, vejamos:

Art. 30. Fica reduzida a base de cálculo do ICMS nas operações seguintes, de tal forma que a carga tributária resulte nos percentuais abaixo indicados:

VI - 1% (um por cento), na saída resultante da comercialização de veículos usados, observados o § 5º deste artigo e as alíneas “b” e “e” do inciso I do art. 31 (Convênio ICMS 33/93);

§ 5º Quando se tratar de veículo usado, o vendedor fica obrigado a provar tal condição, mediante indicação, na nota fiscal correspondente à saída, do número do Certificado de Registro e Licenciamento de Veículo emitido pela repartição de trânsito competente, não se considerando usado o veículo se não for atendida esta exigência.

Art. 31. A base de cálculo do imposto será reduzida de:

I - 80% (oitenta por cento), na saída de máquinas, motores e aparelhos usados, inclusive na saída de mercadorias desincorporadas do ativo imobilizado de estabelecimento de contribuintes do ICMS, observado o seguinte (Convênios ICM 15/81, ICMS 97/89, 50/90, 06/92 e 151/94):

a) o disposto neste inciso só se aplica à mercadoria adquirida na condição de usada e quando a operação de que houver decorrido a sua entrada não tiver sido onerada pelo imposto ou quando, sobre a referida operação, o imposto tiver sido calculado também sobre base de cálculo reduzida, sob o mesmo fundamento;

b) a redução da base de cálculo prevista neste inciso não se aplica:

1. às mercadorias cujas entradas e saídas não se realizarem mediante a emissão dos documentos fiscais próprios ou estes deixarem de ser regularmente escriturados nos livros fiscais pertinentes;

2. às mercadorias de origem estrangeira que não tiverem sido oneradas pelo imposto em etapas anteriores de sua circulação em território nacional ou por ocasião de sua entrada no estabelecimento importador;

c) o imposto devido sobre qualquer peça, parte, acessório ou equipamento aplicado nas mercadorias de que trata este inciso será calculado tendo por base o respectivo preço de venda no varejo ou o seu valor estimado, no equivalente ao preço de aquisição, inclusive o valor das despesas do Imposto sobre Produtos Industrializados, se incidente na operação, acrescido de 30% (trinta por cento);

d) REVOGADA (Decreto nº 19.761/98);

e) para efeitos do benefício previsto neste inciso, considera-se usada a mercadoria que já tiver sido objeto de venda com destino a consumidor final;

f) o disposto no “caput” deste inciso aplica-se, ainda, sobre a transferência de propriedade de veículo automotor para pessoa física ou outra pessoa jurídica, por desincorporação do ativo imobilizado de estabelecimentos de contribuinte do ICMS, sendo que a redução de base de cálculo só se aplica após o uso normal a que se destinar o veículo e decorridos 12 (doze) meses da respectiva entrada, observado o art. 78 deste Regulamento;

Conforme exegese da norma supra, evidencia-se claramente que existem duas possibilidades de tributação sobre a saída de veículos usados, seja quando da desincorporação do ativo imobilizado ou quando da comercialização por concessionárias, em ambas existem condições sine qua non para o aproveitamento do benefício, onde se perquire que a redução de 80% (oitenta por cento) da base de cálculo referente as saídas de máquinas, motores e aparelhos usados, inclusive na saída de mercadorias desincorporadas do ativo imobilizado de estabelecimento de contribuintes do ICMS, aplica-se apenas:

a) à mercadoria adquirida na condição de usada e quando a operação de que houver decorrido a sua entrada não tiver sido onerada pelo imposto;

b) ou quando, sobre a referida operação, o imposto tiver sido calculado também sobre base de cálculo reduzida, sob o mesmo fundamento

Destarte, constata-se que as saídas de máquinas, motores e aparelhos usados, inclusive na saída de mercadorias desincorporadas do ativo imobilizado de estabelecimento de contribuintes do ICMS, só estarão sujeitas a aplicação da redução de base de cálculo diante da desincorporação do ativo imobilizado, quando adquirida como usada e sem a incidência do ICMS ou quando a entrada tiver ocorrido também com redução de base de cálculo, hipótese em que será aplicada a mesma redução quando da saída.

Todavia, não se configurando a situação de “usada”, não haverá a aplicação do benefício da redução de base de cálculo, sendo realizada a tributação com base no valor da venda efetivada.

No caso em comento, até então não está claro no art. 31 do RICMS/PB, se o veículo desincorporado do ativo imobilizado estará sujeito também, para efeito de redução de base de cálculo, a condição estabelecida na alínea “a”, inciso I do art. 31 do RICMS/PB, ou seja, de ter sido adquirido como usado e sem a incidência do ICMS ou quando a entrada tiver ocorrido também com redução de base de cálculo.

Onde se perquire claramente que as condições para efeito de aplicação do benefício disciplinadas na alínea “a”, não contempla a saída de veículos usados, sendo este contemplado expressamente no disciplinamento plasmado na alínea “f” do inciso I do art. 30 do RICMS/PB, quando dispõe que a base de cálculo será reduzida em 80% nas saídas de veículos usados quando da desincorporação do ativo imobilizado.

Todavia, mister se faz ressaltarmos que o dispositivo citado, para efeito de fruição do benefício de redução de base de cálculo para o caso de veículos usados desincorporados do ativo imobilizado, estabelece expressamente condição sine qua non distinta da disciplinada na alínea “a” do inciso I do art. 30 do RICMS/PB, quando determina que apenas após o uso normal a que se destinar o veículo e decorridos 12 (doze) meses da respectiva entrada, é que o veículo usado será beneficiado com a redução de base de cálculo.

Nesse diapasão, denota-se que as condições determinadas para aplicação do benefício de redução de base de cálculo de 80%, concernente as saídas de máquinas, motores e aparelhos usados do estabelecimento contribuinte do ICMS, além das saídas de mercadorias desincorporadas do ativo imobilizado, difere das condições estabelecidas para fruição do mesmo benefício quando da saída de veículos usados desincorporados do ativo imobilizado.

Onde se perquire que a única condição expressamente determinada para aplicação do benefício de redução e base de cálculo, para desincorporação do ativo imobilizado de veículos usados, tem por escopo o uso normal a que se destinar o veículo e que tenha decorridos 12 (doze) meses da respectiva entrada, conforme se abebera na alínea “f” do inciso I do art. 31 do RICMS/PB, transcrito in verbis:

f) o disposto no “caput” deste inciso aplica-se, ainda, sobre a transferência de propriedade de veículo automotor para pessoa física ou outra pessoa jurídica, por desincorporação do ativo imobilizado de estabelecimentos de contribuinte do ICMS, sendo que a redução de base de cálculo só se aplica após o uso normal a que se destinar o veículo e decorridos 12 (doze) meses da respectiva entrada, observado o art. 78 deste Regulamento;

Assim, não satisfeita essa condição, deverá ser tributada normalmente a saída de veículo usado sem a aplicação de qualquer benefício.

Outrossim, após as considerações trazidas, resta evidenciado que nos casos de saídas de veículos usados desincorporados do ativo imobilizado, não existe previsão legal para a aplicação da redução da base de cálculo de forma que a carga tributária resulte no percentual de 1% (um por cento) sobre o valor da saída, como muitos entendem, sujeitando-se as saídas, caso as condições sejam satisfeitas, na aplicação da redução de base de cálculo de 80%.

Dessa forma, urge ressaltarmos que as saídas de veículos usados com carga tributária de 1%, tem por escopo as operações realizadas por concessionárias de veículos, quando da comercialização de veículos usados, sendo disciplinada pelo inciso VI do art. 30 do RICMS/PB, que assim dispõe:

Art. 30. Fica reduzida a base de cálculo do ICMS nas operações seguintes, de tal forma que a carga tributária resulte nos percentuais abaixo indicados:

VI - 1% (um por cento), na saída resultante da comercialização de veículos usados, observados o § 5º deste artigo e as alíneas “b” e “e” do inciso I do art. 31 (Convênio ICMS 33/93);

§ 5º Quando se tratar de veículo usado, o vendedor fica obrigado a provar tal condição, mediante indicação, na nota fiscal correspondente à saída, do número do Certificado de Registro e Licenciamento de Veículo emitido pela repartição de trânsito competente, não se considerando usado o veículo se não for atendida esta exigência.

Art. 31. A base de cálculo do imposto será reduzida de:

I - 80% (oitenta por cento), na saída de máquinas, motores e aparelhos usados, inclusive na saída de mercadorias desincorporadas do ativo fixo ou imobilizado de estabelecimento de contribuintes do ICMS, observado o seguinte (Convênios ICM 15/81, ICMS 97/89, 50/90, 06/92 e 151/94):

b) a redução da base de cálculo prevista neste inciso não se aplica:

1. às mercadorias cujas entradas e saídas não se realizarem mediante a emissão dos documentos fiscais próprios ou estes deixarem de ser regularmente escriturados nos livros fiscais pertinentes;

2. às mercadorias de origem estrangeira que não tiverem sido oneradas pelo imposto em etapas anteriores de sua circulação em território nacional ou por ocasião de sua entrada no estabelecimento importador;

e) para efeitos do benefício previsto neste inciso, considera-se usada a mercadoria que já tiver sido objeto de venda com destino a consumidor final;

Portanto, diante da exegese do texto supra, evidencia-se que as concessionárias de veículos que comercializam veículos usados, estarão sujeitas as regras disciplinadas no art. 30, inciso VI, § 5º c/c as alíneas “b” e “e” do inciso I do art. 31, todos do RICMS/PB, ao efetivar a saída, quando se trata de veículo de propriedade da concessionária, sujeitando-se a redução de base de cálculo na forma que a carga tributária resulte no percentual de 1% sobre as saídas de veículos usados, já que todas as entradas estão sujeitas a esse benefício em razão de se tratar de comercialização de carros usados, satisfazendo as condições estabelecidas para fruição do benefício.

O mesmo procedimento deve ser realizado pelas concessionárias de veículos novos, quando da revenda dos veículos usados recebidos como entrada na venda de um carro novo, todavia, é de bom alvitre ressaltarmos que esse procedimento não se aplica as saídas de carros adquiridos novos e utilizados como teste drive pelas concessionárias.

Neste caso, como em regra os veículos utilizados como teste drive irá ser registrado pela concessionária como ativo imobilizado, estará sujeita as operações disciplinadas na alínea “f” do inciso I do art. 31 do RICMS/PB, como desincorporação do ativo imobilizado, aplicando-se o benefício da redução de base de cálculo de 80%, apenas após o uso normal a que se destinar o veículo e decorridos 12 (doze) meses da respectiva entrada, caso contrário, não sendo satisfeita essa condição, a tributação ocorrerá normalmente sobre o valor da venda realizada.

Ao tempo em que ressaltamos, conforme interpretação do que disciplina a inteligência emergente do art. 492 usque 499 do RICMS/PB, que não sendo a empresa contribuinte do ICMS, nem praticando com habitualidade operações de comercialização com veículos usados, não haverá a tributação das vendas de veículos usados.

Por fim, após as considerações tecidas, restou claramente demonstrada a distinção de tributação existente entre as saídas de veículos usadas realizadas para desincorporação do ativo imobilizado, e as saídas de veículos usados realizadas por concessionárias de veículos usados, onde se perquire a existência de condições específicas para efeito de fruição do benefício da redução de base de cálculo, estando demonstrada as operações cuja tributação é normal, com redução de base de cálculo de 80% e as operações cuja carga tributária resulte no percentual de 1%.