SUBFATURAMENTO – A possibilidade de deter o grande vilão da sonegação fiscal

Nos dias atuais, verificamos uma eterna corrida do Fisco contra os sonegadores, onde se constata que estes estão sempre na busca incessante de encontrar maneiras de pagarem menos impostos através da figura denominada de sonegação fiscal, onde os contribuintes inescrupulosos procuram de todas as formas burlarem a fiscalização estadual para se locupletarem da parcela de impostos que caberia a sociedade, e dentre os artifícios astuciosos mais aplicados, encontramos o famigerado “Subfaturamento”, que nada mais é que a emissão da nota fiscal com preço abaixo do efetivamente cobrado na operação, com o intuito precípuo de burlar o fisco, reduzindo a base de cálculo do imposto para recolher menos.

No caso em tela, vislumbramos no mundo mercantil hodierno que as empresas estão se utilizando em grande escala dessa arma maléfica, fato este que traz prejuízo não só para aquelas empresas que labutam honestamente, pagando seus impostos dentro dos ditames legais, bem como a sociedade como um todo, que fica sem aquela parcela do imposto que teoricamente seria aplicada no bem estar da população na forma de educação, saúde, segurança, etc.

In casu, no dia a dia do comércio em geral, vislumbra-se o descaramento de empresários que sem medo algum da fiscalização, emitem a nota fiscal com quantias bem abaixo do valor real da operação, muitas das vezes o valor colocado no respectivo documento fiscal é tão absurdo que faz com que o consumidor pense se tratar de procedimento normal, diante de tanta audácia.

Destarte, urge ressaltarmos a urgente necessidade de que esse procedimento tão deletério a todos os segmentos do comércio seja combatido, pois apesar de ser cediço que a figura do subfaturamento é uma das infrações mais difíceis de ser comprovada, haja vista a necessidade preeminente de comprovação tomando por lastro prova material que ratifique o ilícito praticado, através de uma fiscalização sistemática e estratégica efetuada conjuntamente entre a fiscalização de mercadorias em trânsito e a de estabelecimentos, acreditamos que poderá inibir em sua maioria a quantidade de operações cujos preços se encontram subfaturados.

Neste diapasão, é de bom alvitre lembrar que o subfaturamento dificilmente se comprovará no trânsito das mercadorias, sendo mister ressaltar, que qualquer divergência verificada entre os valores constantes das notas fiscais que acobertam o trânsito das mercadorias, com documentos outros sem valor comercial ou fiscal, a exemplo da nota de pedido, não serve como prova material para comprovação do subfaturamento, como muitos entendem, apenas é indício da infração retromencionada.

Haja vista ser cediço que o indício é uma circunstância conhecida, um meio, dado ou elemento que, tendo relação com o fato constitui caminho para a apuração da verdade, pois esses elementos devem ser graves (verossímeis), precisos (determinados), definidos e concordantes (relação de interdependência entre o indício e o fato a provar).

Assim, para que o indício passe a ser fato concreto necessário se faz a realização de uma auditoria na empresa com o objetivo precípuo de arregimentar provas materiais que comprovem que o valor da operação foi superior ao valor constante da nota fiscal, pois a infração de subfaturamento nasce a partir da comprovação de que o valor “PAGO” concernente a operação realizada foi superior ao valor alocado no documento fiscal, ai, sim, estará comprovado o subfaturamento.

Não poderia ser diferente, haja vista que mesmo com a constatação no trânsito de divergência entre a nota fiscal e a do pedido, por exemplo, não estará concretizado o ilícito de subfaturamento, pois qual a garantia que o fiscal tem naquele momento de que a mercadoria que está sendo transportada chegará ao seu destino, ou seja, no trânsito a operação, em regra, não está concretizada, onde a concretização ocorre com o pagamento.

Pois é bom lembrar que antes de a mercadoria chegar ao seu destino poderá haver um caso de força maior, a exemplo de um sinistro, um roubo ou as mercadorias poderão retornar em virtude de estarem fora da especificação do comprador, nestes casos, a operação não se concretizará, portanto, não se caracterizará a infração de subfaturamento, haja vista que mesmo que houvesse a intenção de praticar o ilícito, o negócio não foi concretizado, conseqüentemente não houve o fato gerador da infração, que é o pagamento em quantia maior que a constante do documento fiscal, neste caso, não se tem que se falar em subfaturamento, pois como já foi dito, a comprovação do mesmo se opera através de documentos que comprovem o pagamento realizado e não um indício constatado no trânsito das mercadorias.

Todavia, não resta dúvidas de que seja no trânsito de mercadorias que ocorre a constatação do grande volume de notas fiscais cujos preços não correspondem à realidade mercantil da região, o que leva a quase certeza (indício) de que tais mercadorias estão com seus preços subfaturados.

Dessa forma, percebe-se quando da fiscalização de trânsito, no manuseio diário de notas fiscais, quais são as empresas que praticam preços subfaturados, onde convêm ressaltar, que tal informação é de primordial importância para a fiscalização, devendo a mesma ser utilizada racionalmente e com base em diretrizes a serem traçadas com o intuito de comprovar o ilícito do subfaturamento através de fiscalização realizada no estabelecimento comercial.

Perfilhando essa tese, infere-se que o cerne do direcionamento da fiscalização tem que se operar na empresa, todavia, a base da fiscalização, para tentar inibir o subfaturamento, tem que ter início no trânsito de mercadorias, onde deve haver uma interação entre a gerência de mercadoria em trânsito e a de estabelecimento, para em conjunto e organizadamente cada uma fazer a sua parte.

Neste norte, a fiscalização de trânsito, seja em Posto Fiscal ou Comando Fiscal, tem que ser orientada para recolher uma cópia das notas fiscais suspeitas, que apresentarem grande distorção entre os preços vigentes no mercado, separando-as por empresa, assim, mensalmente devem ser enviadas as notas fiscais suspeitas, separadas por empresas, a gerência de fiscalização de estabelecimento, para que sejam emitidas ordens de serviços com o fim específico de ser apurado, através de uma auditoria dirigida, o ilícito de subfaturamento.

Pois na nossa concepção, um acompanhamento sistemático no fluxo financeiro das empresas suspeitas de subfaturamento surtiria um efeito quase que imediato que teria repercussão direta na diminuição da aplicação da figura do subfaturamento.

Partindo dessa premissa, é cediço que a repercussão do subfaturamento pode se apresentar em uma empresa na aquisição ou venda das mercadorias, da forma direta ou indireta, gerando repercussões tributárias distintas.

In casu, quanto à forma direta, tanto na aquisição como nas vendas de mercadorias, é cediço que muitas vezes a repercussão de subfaturamento pode ser verificada de chofre, através do acesso direto, quando da auditoria, nos documentos concernentes aos pagamentos efetuados da operação suspeita de estar subfaturada, como por exemplo: cheques, duplicatas, promissórias, recibos, extratos bancários, ou qualquer documento que comprove o valor real pago na operação.

Todavia, sabemos que seria muita sorte o acesso do auditor a esses documentos, tendo em vista que na ocorrência do subfaturamento, a duplicata geralmente é enviada com o valor da nota fiscal subfaturada, sendo o pagamento realizado através de conta corrente de pessoa física. Porém, quando a quantidade de operações subfaturadas é grande, não há como o contribuinte controlar todas as operações e documentação, o que faz com que o mesmo deixe brecha para a fiscalização conseguir ter acesso a alguma prova material que possa servir de lastro na delação.

Outrossim, é sabido que a figura do subfaturamento traz também repercussão indireta, quando é aplicado nas saídas de mercadorias, a exemplo da falta de recurso no caixa que suporte as despesas, haja vista ser de bom alvitre lembrar que a figura do subfaturamento se opera em duas vertentes dentro de uma empresa, ou seja, quando da aquisição e quando das vendas, a primeira se opera quando o empresário compra mercadorias já subfaturadas, neste caso, o mesmo tende a vendê-las também subfaturadas, senão arcará com o pagamento do imposto sobre um agregado bem maior, já que ao comprar a mercadorias com o valor baixo (subfaturado), e tentar vende-las pelo preço de mercado, a Taxa de Valor Agregado - TVA que incidirá sobre o preço de custo para que o preço final se coadune ao de mercado, repercutindo assim num recolhimento maior do ICMS por parte do contribuinte.

Neste caso em particular, quando o subfaturamento ocorre no momento da aquisição das mercadorias, a auditoria, de posse das notas fiscais coletadas pelo trânsito de mercadorias, como sugerido, deverá solicitar da empresa, através de notificação, para realização do confronto entre o valor pago e o destacado no documento fiscal, a comprovação do pagamento daquelas notas fiscais consideradas suspeitas de subfaturamento, pois poderá ser encontrados recibos, cheques, duplicatas ou promissórias que serviram de arrimo para a operação emitidos com valores reais da operação efetuada, em virtude da necessidade do adquirente como do fornecedor de se resguardarem acerca do valor efetivamente pago, máxime para efeito de controle e de alguma possível querela entre ambos, apesar de sabermos que em muitos casos a duplicata emitida tem como valor apenas o valor da nota.

Destarte, existindo um pagamento, necessariamente existirá uma contabilização, seja ela na Conta Caixa (empresa com escrita contábil) ou Livro Caixa (escrita fiscal), onde é de bom alvitre ressaltar, que qualquer lançamento efetuado para registrar a aquisição tem como condição sine qua non para a legitimidade e legalidade do mesmo a existência de lastro documental que dê origem ao lançamento, assim, qualquer contabilização no caixa relativa às despesas e receitas, mormente quanto à aquisição de mercadorias, tem que haver necessariamente um documento que comprove o pagamento e que esse documento se coadune ao valor da nota fiscal, a exemplo de recibos, extratos, duplicatas ou outros, sob pena de ficar caracterizada a figura anômala do subfaturamento.

Neste norte, é bom que se ressalte que a nota fiscal propriamente dita, contabilizada no caixa para tentar regularizar o pagamento, não serve como prova da quitação do mesmo, sendo necessário o documento que prove o efetivo desembolso.

Partindo dessa premissa, infere-se que a negativa por parte do contribuinte em apresentar um documento que comprove o pagamento realizado, a exemplo dos já citados, faz com que o lançamento efetuado no caixa tomando por base apenas a nota fiscal, seja considerado como pagamento extra caixa, tendo em vista a ausência de lastro documental para comprovação da saída de numerário do caixa, o que caracterizará a figura de pagamento com receita de origem não comprovada, cuja presunção origina a infração de omissão de vendas, fulcrada no art. 646 do RICMS/PB.

Outrossim, o subfaturamento quando das saídas das mercadorias, pode se apresentar direta e indiretamente, onde já comentamos a forma direta, quando de chofre se flagra um documento que serviu de base para o pagamento, a exemplo da duplicata, por outro lado, a forma indireta traz repercussão na situação financeira da empresa, tenha ela escrita fiscal ou fiscal/contábil, sendo a análise da situação financeira da empresa uma arma de primordial importância para alcançar o subfaturamento, onde a mesma ao praticar regularmente esta infração, não terá disponibilidade financeira suficiente para saldar seus compromissos, ocorrendo assim o pagamento de despesas com o caixa dois.

Neste diapasão, infere-se que a figura do caixa é de suma importância no combate ao subfaturamento, infelizmente, o que se vislumbra na atualidade, é uma falha gritante

por parte da fiscalização quando não exige das empresas, mormente aquelas que não mantém contabilidade regular, a escrituração do livro caixa, conforme norma emanada do art. 643, § 3º do RICMS/PB, já que uma empresa que não mantém atualizada a escrituração de seu fluxo financeiro (caixa), jamais sofrerá as conseqüências das operações subfaturadas e conseqüentemente, não poderá ser flagrada diante da repercussão de tais operações no seu fluxo financeiro.

Haja vista ser a conseqüência direta da figura do subfaturamento a indisponibilidade financeira da empresa, pois o valor do caixa tende a ficar bem inferior às necessidades da empresa, neste caso, a mesma passa a omitir despesas para não estourar o caixa, assim, deve a auditoria se reportar às despesas, fazendo um apanhado na empresa a fim de constatar despesas realizadas e não contabilizadas.

Pois não poderia ser diferente, o subfaturamento faz diminuir as receias, todavia, as despesas em regra não podem ser diminuídas, principalmente as fixas, e sim omitidas, neste caso, cabe a astúcia do auditor para averiguar se o prédio é próprio, se a empresa tem empregado, se foi adquirida alguma máquina nova ou houve reforma ou qualquer despesa que possa ser visualizada in loco.

Destarte, deve ser elencada a maioria das despesas operacionais possíveis, havendo despesas que não foram contabilizadas, as mesmas podem ser exigidas diretamente com fulcro na delação de que foram pagas com receita de origem não comprovadas.

No caso do subfaturamento praticado quando das saídas das mercadorias, vislumbra-se que o mesmo se dar em sua grande maioria quando da venda para consumidor final através de Cupom Fiscal, visto neste caso em particular, caber a fiscalização, quando da auditoria, averiguar por amostragem os cupons emitidos com os nomes e endereços dos clientes, na tentativa de contactá-los, para que os mesmos possam, se possível, apresentar documentos que comprovem o pagamento do valor da operação, a exemplo de recibos, extratos bancários e outros, sendo constatado que pagaram quantias em valores superiores aos valores das notas fiscais, solicitar uma declaração dos mesmos com as provas necessárias para lastrear a denúncia.

Sendo bom lembrar a grande falha que existe por parte da legislação e que precisa urgentemente ser sanada, acerca do procedimento deletério utilizado por vários contribuintes quando não colocam no cupom emitido o nome, endereço e telefone do adquirente das mercadorias, pois apesar de ser tal procedimento facultativo, deveria haver uma mudança na legislação para impor esta obrigatoriedade, fato este que tem o condão apenas de dificultar o acompanhamento por parte do fiscal da regularidade das operações e dos preços praticados quando das vendas a consumidor final.

Sendo mister ressaltar que existem outras maneiras que poderiam contribuir para inibir o subfaturamento, a exemplo de uma mudança na lei do ICMS para dar maior apoio, em termos de legalidade, a fiscalização de trânsito de mercadorias, onde como exemplo, poderia ser incluída uma presunção legal, na qual teria como norte o seguinte texto:

“Sendo constatado divergência de preços entre a nota fiscal e outro documento pertencente ao emitente do documento fiscal ou adquirente das mercadorias, presume-se legalmente a ocorrência do subfaturamento, sendo exigido o ICMS sobre a diferença”.

Visto que diante de uma presunção legal juris tantum, o ônus da prova se inverteria para o contribuinte, cabendo ao mesmo ilidir a delação através de provas materiais que tivessem o condão de provar que a operação não estaria com os preços subfaturados.

In casu, após as considerações tecidas, chega-se à ilação que para tentar inibir o subfaturamento, a arma indispensável é a obrigatoriedade da mantença do livro caixa, com o acompanhamento sistemático do fluxo financeiro das empresas suspeitas de subfaturar suas operações, assim como é de primordial importância à interação entre a fiscalização de trânsito e de estabelecimentos e a mudança na lei do ICMS para dar suporte a fiscalização de trânsito de mercadorias, até mesmo a de estabelecimento, com a inclusão na lei de presunções legais, pois a contumácia em não manter essa interação e não se exigir o registro do livro caixa e a ausência de presunções legais concernente a matéria in comento, fará com que a figura do subfaturamento continue sendo a grande vilã da sonegação fiscal nos dias atuais e, por que não dizer, no futuro.