A LEGITIMIDADE DA MANUTENÇÃO DO CRÉDITO FISCAL DE PRODUTOS DESTINADOS À ZONA FRANCA DE MANAUS

A priori, mister se faz, para uma melhor compreensão, trazermos à baila uma retrospectiva histórica da legislação concernente à desoneração do ICMS, no que tange às operações com produtos industrializados, de modo a tornar clara a vigência da manutenção dos créditos nas operações de saídas de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus.

Destarte, vislumbra-se que a desoneração das remessas de produtos industrializados para a Zona Franca de Manaus foi realizada através do mecanismo, até então inédito no âmbito do antigo imposto estadual, da equiparação dessas operações ao regime aplicável às exportações de produtos industrializados ao exterior, por meio do Decreto-Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, em seu art. 4º, infracitado:

Art 4º A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro. (g.n)

No caso vertente, em 1969, foi promulgada a Emenda nº 1, da Constituição de 1967, em que as desonerações do antigo ICM poderiam se dar por duas vias:

- Através de Convênios celebrados entre os Estados nos termos definidos em lei complementar;

- Através de lei complementar de competência da União Federal, para os casos de relevante interesse social e econômico nacional.

Nesse diapasão, urge ressaltarmos que a competência desonerativa da União, em matéria de tributos estaduais, estava limitada apenas a tratar de matérias de relevante interesse social e econômico do país, e neste contexto foi editada a Lei Complementar nº 4, de 2 de dezembro de 1969, que em seu art. 5º convalidou a regra de equiparação à exportação prevista no Decreto-Lei nº 288/67, como segue.

Art. 5º - Continuam em vigor o art. 4º do Decreto Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, e legislação posterior pertinente à matéria nele tratada; o art. 5º do Decreto-Lei nº 244, de 28 de fevereiro de 1967, e o art. 2º do Decreto Lei nº 932, de 10 de outubro de 1969.

Assim, até então, o regime tributário das exportações consistia na imunidade das saídas de produtos industrializados para o exterior, com direito à manutenção dos créditos dos insumos utilizados.

Porém, com o advento da Constituição de 1988, a competência da União relativamente à concessão de isenção de tributos estaduais desapareceu, sendo mantida apenas a competência da lei complementar, no entanto, apenas no sentido de conceder isenção para as exportações de bens e serviços, e a de conceder a manutenção dos créditos em relação a essas mesmas operações.

Diante disso, entende-se derrogadas, para os efeitos do ICMS, as normas da Lei Complementar nº 4/69 e consequentemente, do Decreto-Lei nº 288/67, todavia, não se pode olvidar que a Constituição de 1988 foi promulgada em 5 de outubro de 1988, e que o sistema tributário nela previsto só teve vigência em 1º de março de 1989, data em que efetivamente ocorreu a derrogação das normas federais e da lei nacional que tratavam dos benefícios para a Zona Franca de Manaus.

Nesse escopo, com a nova regra constitucional, que restringia a competência desonerativa da lei complementar a casos restritos à exportação para o exterior, todas as demais formas de desoneração do imposto estadual passaram a ter uma única fonte, os convênios interestaduais celebrados nos termos da Lei Complementar 24/75, recepcionada pelas normas do novo sistema tributário.

Portanto, no lapso temporal havido entre a promulgação da Carta Matriz e a vigência do novo regime, os Estados Membros, reunidos no Conselho de Política Fazendária, CONFAZ, face ao relevante interesse nacional do Regime da Zona Franca de Manaus, assinaram o Convênio ICM 65/88, para definir, por vontade unânime das Unidades Federadas, o novo regime aplicável às operações, que consistia na isenção do ICMS na saída de produtos industrializados para a região, e a manutenção do crédito dos insumos para o estabelecimento fabricante das mercadorias.

A lei que regula a concessão de benefícios fiscais do ICMS, via Convênio entre os Estados membros da Federação é a Lei Complementar nº 24/75, assim sendo, no regime jurídico dessa lei exige-se unanimidade dos Estados, onde a eventual ausência do representante do Estado é suprida pela ratificação do ato, considerando-se assim como presentes à reunião do CONFAZ, e para a revogação de benefícios o quorum é de maioria de quatro quintos das Unidades Federadas.

Em razão desse quorum viabilizou-se a assinatura do Convênio ICMS 06/90, de 30 de maio de 1990, que revogou a cláusula 3ª do Convênio ICM 65/88, a qual concedia a manutenção dos créditos, assim dispondo:

“Cláusula terceira. Fica assegurado ao estabelecimento industrial que promover a saída mencionada na cláusula primeira a manutenção dos créditos relativos às matérias primas, materiais secundários e materiais de embalagens utilizados na produção dos bens objeto daquela isenção”.

No caso em tela, diante da revogação da Cláusula terceira pelo Convênio ICMS 06/90, o Estado do Amazonas ingressou com uma Ação Direta de Inconstitucionalidade que tomou o nº 310-1/90, contra os Convênios ICMS 01/90, que tratava da revogação de benefícios nas operações com açúcar de cana, ICMS 02/90, que restringia os benefícios nas operações com produtos industrializados semi-elaborados e ICMS 06/90, que revogou as regras de manutenção dos créditos fiscais nas remessas de mercadorias industrializadas para a Zona Franca de Manaus, obtendo decisão cautelar que suspendeu a vigência dos citados Convênios até o julgamento final da Ação, conforme Ementa do STF transcrita ipsis litteris in verbis:

“Ementa - Ação Direta de Inconstitucionalidade. Convênios ICMS 1, 2, 6, de 1990. Alegação plausível de ofensa ao artigo 40 ADCT/88, que, em face da ponderação dos riscos contrapostos, oriundos da pendência do processo, aconselha a suspensão liminar dos atos normativos impugnados. Liminar deferida.

2. Ação direta de inconstitucionalidade de convênios interestaduais sobre ICMS, celebrados em reunião do CONFAZ- Conselho de Política Fazendária:

litisconsórcio passivo dos Estados pactuantes.

Acórdão

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acórdão os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária, na conformidade da ata de julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos, em deferir medida cautelar e suspender, até o julgamento final da ação, a vigência dos Convênios ICMS nºs 1, 2, e 6 todos de 30/5/90, firmados em reunião do Conselho de Política Fazendária da mesma data.

Brasília, 25 de outubro de 1990.”

Assim, considerando que os Estados pactuantes estão arrolados no litisconsórcio passivo e que até 19 de fevereiro de 2014, quando saiu a decisão do julgamento final da ADI 310-1/90, permaneceram com a eficácia suspensa os Convênios ICMS 1, 2, e 6, de 1990, o que por consequência, manteve-se vigente na íntegra o Convênio ICM 65/88, inclusive a sua cláusula terceira, que estabelece a manutenção dos créditos para os fabricantes vendedores.

Portanto, diante do introito das considerações históricas tecidas, chega-se à ilação de que o direito das indústrias à manutenção do crédito fiscal concernente as mercadorias destinadas a zona franca de Manaus permaneceu todo o tempo vigente, por força da decisão judicial que concedeu medida liminar suspendendo a eficácia do Convênio ICMS 06/92, mantendo-se a vigência na íntegra da cláusula terceira do Convênio ICM 65/88, que estabelece a manutenção dos créditos para os fabricantes vendedores.

De todo o exposto, fica evidenciado que as operações com produtos industrializados destinados à Zona Franca de Manaus nunca estiveram sujeitas ao estorno dos créditos fiscais dos insumos utilizados na produção e embalagem das mercadorias vendidas, por força do que dispunham até 1989, o art. 4º do Decreto-Lei nº 288/67 e a Lei Complementar nº 4/69, e de 1989 aos dias atuais pela Cláusula Terceira do Convênio ICM 65/88, mantida vigente pelo STF, que suspendeu a vigência, já em 1990, do Convênio 06/90 que pretendia revogá-la.

- A legitimidade da manutenção do crédito fiscal de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus e o entendimento equivocado proferido em decisão de segunda instância administrativa.

Diante das considerações tecidas, as quais traçou um histórico legislativo concernente à norma legal que disciplina a manutenção do crédito fiscal relativo às matérias primas, materiais secundários e materiais de embalagens utilizados na produção dos bens objeto da isenção das mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, ficou evidente que a jurisprudência administrativa hodierna acerca desse tema está equivocada, vejamos:

No caso vertente, a princípio assiste razão quanto a obrigatoriedade das empresas em estornarem o crédito fiscal quando das saídas isentas ou não tributáveis das mercadorias, assim, sendo a operação de saída subsequente isenta, dispõe o art. 85, inciso I do RICMS/PB, acerca da obrigação do sujeito passivo em efetuar o estorno do imposto de que tive se creditado sempre que a mercadoria entrada no estabelecimento for objeto de saídas isentas, conforme se abebera na dicção do dispositivo mencionado, infracitada:

Art. 85. O sujeito passivo deverá efetuar estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento, observado o disposto no § 6º: I - for objeto de saídas não sujeitas ao imposto, por isenção, não incidência ou redução de base de cálculo, sendo esta circunstância imprevisível à data da entrada, ressalvadas as disposições expressas de manutenção de crédito; (g.n)

Onde se vislumbra na exegese da norma supra, a ressalva as disposições expressas de manutenção de crédito, ou seja, a obrigação do estorno do crédito fiscal referente às saídas subsequentes isentas opera apenas se não houver disposição expressa nas normas do ICMS que permita a manutenção do crédito.

In casu, ao perscrutarmos os disciplinamentos contidos no RICMS/PB, vislumbramos em seu art. 87, inciso I, que nas operações de exportações para o exterior, o contribuinte não é obrigado a estornar o crédito fiscal, conforme se abebera do texto in verbis:

Art. 87. Não se exigirá o estorno do crédito do imposto relativo:

I - às mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior; (grifo nosso)

Assim sendo, como consta do introito de nossas considerações, até a Constituição de 1988, dispunha o Decreto Lei nº 288/67, que altera as disposições da Lei nº 3.173/57 e regula a Zona Franca de Manaus, que em seu art. 4º determina expressamente o seguinte:

Art. 4º A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro. (g.n)

No caso em apreço, a priori, vislumbra-se que a norma supra coaduna-se perfeitamente as disposições normativas do ICMS, principalmente quanto ao que dispõe a ressalva constante do art. 85, inciso I do RICMS/PB (ressalvadas as disposições expressas de manutenção de crédito) c/c art. 87, inciso I do RICMS/PB (Não se exigirá o estorno do crédito do imposto relativo às mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior) com fulcro no art. 4º do Decreto-Lei nº 288/67 (A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo na Zona Franca de Manaus será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro) Todavia, após o advento da Constituição de 1998, a manutenção do crédito fiscal para os produtos destinados à Zona Franca amparados no Decreto-Lei nº 288/67 perdeu sua legitimidade, pois entende-se derrogadas, para os efeitos do ICMS, as normas da Lei Complementar nº 4/69 e consequentemente, do Decreto-Lei nº 288/67, passando a ser a única fonte normativa para concessão de benefícios pelos estados, os convênios interestaduais celebrados nos termos da Lei Complementar 24/75, recepcionada pelas normas do novo sistema tributário.

Portanto, conforme já dissemos, no lapso temporal havido entre a promulgação da Carta Matriz e a vigência do novo regime, os Estados Membros, reunidos no Conselho de Política Fazendária, CONFAZ, face ao relevante interesse nacional do Regime da Zona Franca de Manaus, assinaram o Convênio ICM 65/88, para definir, por vontade unânime das Unidades Federadas, o novo regime aplicável às operações, que consistia na isenção do ICMS na saída de produtos industrializados para a região, e a manutenção do crédito dos insumos para o estabelecimento fabricante das mercadorias, conforme dispõe a inteligência emergente da Cláusula terceira infracitada.

Cláusula terceira. Fica assegurado ao estabelecimento industrial que promover a saída mencionada na cláusula primeira a manutenção dos créditos relativos às matérias primas, materiais secundários e materiais de embalagens utilizados na produção dos bens objeto daquela isenção.

Dessa forma, resta claro o direito a manutenção do crédito fiscal das matérias primas, materiais secundários e materiais de embalagens utilizados na produção dos bens objeto da isenção das mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, direito este, conforme já dito no introito de nossas considerações, nunca vedado.

Todavia, apesar da existência do Convênio ICM 65/88 plenamente vigente, mormente a sua Cláusula terceira, o Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Paraíba, através do Acórdão nº 358/2014, em decisão unânime, decidiu pela obrigatoriedade do estorno do crédito fiscal do ICMS concernentes as mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, em razão de não existir convênio celebrado entre os estados que amparasse essa manutenção, conforme se abebera da transcrição de fragmentos do voto proferido, transcritos ipsis litteris abaixo:

Pelos dispositivos acima citados, a única possibilidade de ser conferida exceção ao Princípio da Não-Cumulatividade e a regra da não utilização de crédito referente às operações isentas ou não tributadas seria a existência de deliberação unânime nesse sentido dos Estados Federados, o que não existe.

c) Quis a Carta Magna, em seu art. 155,§ 2°, XIII, “g”, que concessões de isenções, incentivos e benefícios fiscais, em matéria de ICMS, só fossem concedidos por deliberação dos Estados e Distrito Federal mediante convênio. A mesma recepcionou a Lei Complementar n° 24/1975, que estabelece em seu art. 1° que as isenções do ICM (atualmente ICMS) serão concedidas ou revogadas por meio de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e Distrito Federal, estendendo o inciso IV daquele artigo a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais atinentes ao ICM dos quais resultem redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus, a saber:

“Art. 1° As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.

Parágrafo único – O disposto neste artigo também se aplica:

(...)

IV- à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro fiscais, concedidos com base no imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus”.

Vê-se, pois, no que tange ao ICMS, serem incompatíveis as disposições do art. 4° do Decreto-Lei n° 288/1967 com as do art. 155, §2°, XII, “g”, da Constituição Federal e do art. 1° da Lei Complementar n° 24/1975.

Quanto ao mais, merece menção ainda o fato de que os benefícios e as desonerações fiscais são interpretadas literalmente, devendo as exceções à imposição tributária serem expressamente previstas, o que não é o caso do aproveitamento de crédito fiscal de ICMS destacado em operações anteriores nas saídas de produtos contemplados com isenção para a Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio.

Em assim sendo, concluo pela regularidade do procedimento fiscal que excluiu do montante das vendas tributadas as efetuadas com destino à Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio, para incluí-las no montante das saídas isentas ou não tributadas, que deve compor o total das saídas acomodado no denominador da fração que apura o coeficiente de creditamento do ICMS incidente sobre as aquisições para o ativo permanente, conforme demonstrativos de fls. 77/82, sendo, pois devido o ICMS objeto da exigência fiscal correspondente.

Em face dos mesmos fundamentos, entendo como acertado o estorno dos créditos apropriados pela empresa nas aquisições de produtos para o processo de fabricação de cimento destinado à Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio, efetuado pelo autuante, conforme revelam os demonstrativos de fls. 83/84, o que atribui regularidade à exigência fiscal relativa ao ICMS. (g.n)

Fonte: Acórdão nº 358/2014

Com base na exegese do fragmento da sentença transcrita acima, evidencia-se com nívea clareza o entendimento equivocado de que o crédito fiscal dos insumos cujas mercadorias foram destinadas a Zona Franca de Manaus teria que ser estornado, em razão da inexistência de Convênio que amparasse a manutenção do crédito para estas operações, inclusive, com a condenação do contribuinte pela infração de crédito indevido.

Assim, com a devida máxima venia, perquire-se o equívoco cometido na decisão proferida, quando da alegação de não haver Convênio que amparasse a manutenção do crédito fiscal do ICMS decorrentes das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem para emprego no processo produtivo de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, remetidas com isenção do imposto, esquecendo-se os douto Conselheiros, quando da prolação da decisão, da existência do Convênio ICMS nº 65/88, que em sua Cláusula terceira assegura às industrias o direito à manutenção e utilização dos créditos relativos às matérias primas, materiais secundários e materiais de embalagens utilizados na produção dos bens objeto daquela isenção.

Principalmente, porque o Convênio ICMS 06/90, que revogava a Cláusula terceira citada acima, e que estava com seus efeitos suspensos por liminar, em decisão final fora considerado em 19 de fevereiro de 2014 “INCONSTITUCIONAL” pelo STF, pelo voto da Relatora Min. Carmen Lúcia, em decorrência da ADIN nº 310/90, de autoria do Estado do Amazonas, cuja ementa colacionamos abaixo:

EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONVÊNIOS SOBRE ICMS NS. 01, 02 E 06 DE 1990: REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS INSTITUÍDOS ANTES DO ADVENTO DA ORDEM CONSTITUCIONAL DE 1998, ENVOLVENDO BENS DESTINADOS À ZONA FRANCA DE MANAUS.

1. Não se há cogitar de inconstitucionalidade indireta, por violação de normas interpostas, na espécie vertente: a questão está na definição do alcance do art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, a saber, se esta norma de vigência temporária teria permitido a recepção do elenco pré-constitucional de incentivos à Zona Franca de Manaus, ainda que incompatíveis com o sistema constitucional do ICMS instituído desde 1988, no qual se insere a competência das unidades federativas para, mediante convênio, dispor sobre isenção e incentivos fiscais do novo tributo (art. 155, § 2º, inciso XII, letra ‘g’, da Constituição da República).

2. O quadro normativo pré-constitucional de incentivo fiscal à Zona Franca de Manaus constitucionalizou se pelo art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, adquirindo, por força dessa regra transitória, natureza de imunidade tributária, persistindo vigente a equiparação procedida pelo art. 4º do Decreto-Lei n. 288/1967, cujo propósito foi atrair a não incidência do imposto sobre circulação de mercadorias estipulada no art. 23, inc. II, § 7º, da Carta pretérita, desonerando, assim, a saída de mercadorias do território nacional para Supremo Tribunal Federal Documento assinado digitalmente conforme MP n° 2.200-2/2001 de 24/08/2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira - ICP-Brasil. O documento pode ser acessado no endereço eletrônico http://www.stf.jus.br/portal/autenticacao/ sob o número 6643438.

Supremo Tribunal Federal Inteiro Teor do Acórdão - Página 1 de 20 Ementa e Acórdão ADI 310 / NÃO INFORMADA consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus.

3. A determinação expressa de manutenção do conjunto de incentivos fiscais referentes à Zona Franca de Manaus, extraídos, obviamente, da legislação préconstitucional, exige a não incidência do ICMS sobre as operações de saída de mercadorias para aquela área de livre comércio, sob pena de se proceder a uma redução do quadro fiscal expressamente mantido por dispositivo constitucional específico e transitório. 4. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente.

Nestes termos, infere-se que a decisão proferida pelo Conselho de Recursos Fiscais em 02 de outubro de 2014, através do Acórdão nº 358/2014, a qual determinava o estorno do crédito fiscal dos insumos concernentes as mercadorias destinadas a Zona Franca de Manaus, vai de encontro as normas tributárias vigentes, devendo ter seu entendimento reformado, não servindo a decisão, data vênia, como parâmetro jurisprudencial para orientação da fiscalização, a qual deve reconhecer como legítima a manutenção do crédito fiscal das indústrias quando das saídas de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, conforme dispõe a inteligência emergente da Cláusula terceira do Convênio ICMS 65/88, que assegura às industrias o direito à manutenção e utilização dos créditos do ICMS decorrentes das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem para emprego no processo produtivo de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, remetidas com isenção do imposto.

Destarte, diante das considerações tecidas, chega-se à ilação de que os créditos fiscais do ICMS das aquisições de insumos concernentes as mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus não devem ser estornados, como determina a jurisprudência ora rechaçada, em razão da disposição normativa para manutenção do crédito, mormente a Cláusula terceira do Convênio ICMS 65/88.

No caso em tela, rendo aos nobres colegas que compõe esta egrégia corte de julgamento o tributo do meu mais respeitoso apreço e a consideração que cada um deles merece, porém, urge lembrar que as decisões proferidas em segunda instância criam jurisprudência, as quais norteiam as fiscalizações realizadas e, caso estejam equivocadas, podem induzir a fiscalização a erro.

Outrossim, vislumbramos ser inconcebível que decisões julgadas à unanimidade contenha tamanha incongruência com as normas que disciplinam o ICMS.

Ao tempo em que devo ressaltar que o intuito das considerações aqui trazidas tem por finalidade apenas suscitar debates e discussões, na tentativa de corrigir entendimentos que contradizem a legislação vigente, cuja decisão, certa ou errada, servirá para nortear, doravante, o trabalho da fiscalização, onde uma decisão fundada em premissa errônea e equivocada tem o condão de induzir o auditor ao erro, principalmente quando a decisão determina o estorno dos créditos fiscais das mercadoria destinadas à Zona Franca de Manaus, quando existe e sempre existiu disposição normativa que ampara a manutenção do crédito nestas operações, a exemplo da Cláusula terceira do Convênio ICMS 65/88, que assegura às industrias o direito à manutenção e utilização dos créditos do ICMS decorrentes das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem para emprego no processo produtivo de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, remetidas com isenção do imposto.