ICMS–A AUSÊNCIA DE RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE NA MULTA ACESSÓRIA APLICADA EM PERCENTUAL

Várias são as penalidades aplicadas a uma empresa por infringir as normas disciplinadoras do ICMS/PB, as quais estão elencadas no art. 80 da Lei nº 6.379/96 do Estado da Paraíba, cujas base de cálculo estão demonstradas abaixo:

Art. 80. As multas serão calculadas tomando-se como base:

I - o valor da Unidade Fiscal de Referência do Estado da Paraíba (UFR-PB), prevista no art. 184 desta Lei, vigente no exercício em que se tenha constatado a infração;

II - o valor do imposto não recolhido tempestivamente, no todo ou em parte;

III - o valor do acréscimo de que trata o art. 90.

IV - os valores das operações e das prestações ou do faturamento.

Conforme exegese da norma supra, evidencia-se que as multas são calculadas com base na UFR-PB, no valor do imposto não recolhido, sobre o acréscimo referente à mora e sobre o valor das operações e das prestações ou do faturamento.

No caso vertente, é de bom alvitre lembrar que no descumprimento de obrigação principal a multa incide sobre o valor do imposto não recolhido (inciso II do art. 80), outrossim, quanto ao descumprimento da obrigação acessória, a multa é aplicada em UFR/PB (inciso I do art. 80) ou num percentual sobre o valor das operações, prestação ou do faturamento (inciso IV do art. 80).

Destarte, até o advento da Lei nº 10.008/13 o inciso IV do art. 80 se mantinha revogado pelo art. 5º da Lei nº 7.334/03, sendo revigorado pelo art. 3º da Lei nº 10.008/13, com o objetivo precípuo de possibilitar a cobrança de multa acessória com base em percentual sobre o valor da operação e prestação, haja vista até então, não existir na Lei do ICMS/PB, mais precisamente no seu art. 80, a possibilidade legal de se cobrar multa acessória através de percentual.

Em razão de não existir norma que amparasse a aplicação de percentual para efeito de exigência de multa acessória, após decisão de minha lavra considerando inaplicável a alínea k do inciso IX do art. 85 da Lei nº 6.379/96 (Acórdão 321/2013 e Acórdão 321/2013), revogou-se a alínea k através do art. 5º da Lei nº 10.008/13, tendo em vista este dispositivo se encontrar à época sem lastro legal para sua aplicação, já que o art. 85 remetia para aplicação das multas por ele elencadas ao critério estabelecido no inciso I do art. 80 da Lei nº 6.379/96, ou seja, para multa em UFR/PB, estando a alínea “k” destoando totalmente do caput (art. 85), quando impunha a aplicação da multa no percentual de 5%, sem amparo legal dos arts. 80 e 85.

Pois bem, a partir do advento da Lei nº 10.008/13, que revigorou o inciso IV do art. 80 da Lei nº 6.379/96, criou-se a possibilidade de se cobrar multa acessória com base em percentual aplicado sobre o valor da operação, prestação ou faturamento, sendo então incluído na Lei do ICMS/PB o art. 81-A, que assim disciplina:

Art. 81-A. As multas para as quais se adotará o critério referido no inciso IV do art. 80 serão as seguintes:

I - 2% (dois por cento) do valor das operações ou prestações no período contemplado na notificação fiscal, não inferior a 5 (cinco) UFR-PB, aos que não fornecerem ou fornecerem incompletas as informações econômico-fiscais relativas a operações ou prestações de terceiros realizadas em ambiente virtual ou mediante utilização de cartões de crédito ou de débito;

II - 5% (cinco por cento) do somatório dos valores totais das operações ou das prestações que deveriam constar no arquivo magnético/digital fornecido, exclusivamente, por meio da Guia de Informação Mensal do ICMS - GIM, ou aqueles que, mesmo constando do arquivo, apresentem omissão ou divergência entre as informações constantes do arquivo magnético/digital e as constantes nos documentos ou livros fiscais obrigatórios, não podendo a multa ser inferior a 20 (vinte) UFR–PB e nem superior a 400 (quatrocentas) UFR-PB;

III - 70% (setenta por cento) do valor da operação ou prestação pela aquisição de mercadoria ou serviço, em operação ou prestação interestadual, acobertada por documento fiscal, no qual se consigne, indevidamente, a alíquota interestadual, sob a pretensa condição de contribuinte do destinatário da mercadoria ou do serviço;

IV - 0,2% (dois décimos por cento) sobre o valor médio mensal das saídas, excluídas as deduções previstas em Regulamento, não podendo ser inferior a 5 (cinco) UFR-PB, aos que, estando obrigados à entrega de Escrituração Fiscal Digital - EFD, deixarem de enviar, mensalmente, ao Fisco, os arquivos nos prazos estabelecidos pela legislação;

V - 5% (cinco por cento), aos que deixarem de informar ou informarem com divergência, na forma e prazo regulamentares, em registros do bloco específico de escrituração: (grifo nosso)

Nesse diapasão, conforme exegese da norma supra, evidencia-se nesse dispositivo quais são as multas por descumprimento de obrigação acessória aplicadas hodiernamente através de percentual, onde urge ressaltarmos existir na modalidade de multa por percentual uma progressividade punitiva, em razão do valor da operação no qual irá incidir a multa.

Pois quanto maior for esse valor maior será a quantia cobrada, apesar da infração por descumprimento de obrigação acessória cometida se reportar a apenas uma única obrigação de fazer, ou seja, quando o contribuinte deixa de informar na forma e prazo regulamentar uma nota fiscal na Escrituração Fiscal Digital (EFD), estará este contribuinte praticando uma única infração tipificada por lei referente a cada documento não informado, porém, no caso da multa por percentual, o valor da penalidade será diferenciado para cada documento não lançado, apesar da infração ser a mesma.

Neste escopo, vislumbra-se que neste caso estará sendo aplicada uma penalidade distinta e desproporcional quanto a uma mesma infração, fugindo da razoabilidade exigida na aplicação de uma penalidade, pois como exemplo, vislumbramos em uma fiscalização que um contribuinte “A” teria deixado de lançar uma nota fiscal de R$ 10,00 (dez reais) na EFD, enquanto se verifica em outra fiscalização que um contribuinte “B” teria deixado de lançar na EFD uma nota fiscal no valor de R$ 2.500,000 (dois milhões de reais), assim, com a aplicação do percentual de 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação, a exigência concernente a cada contribuinte se apresentará da seguinte forma:

-Contribuinte A=> 5% x R$ 10,00 =>Multa de R$ 0,50

-Contribuinte B=> 5% x R$ 2.500,000,00 =>Multa de R$ 125.000,00

Todavia, é de bom alvitre ressaltarmos que foi dada nova redação à alínea “a” do inciso V do art. 81-A pela alínea “c” do inciso I do art. 5º da Medida Provisória nº 263, de 28.07.17 – DOE de 29.07.17, que através da Medida Provisória nº 263/17 foi convertida na Lei nº 10.977/17 – DOE de 26.09.17, a qual determinou que a multa não poderia ser inferior a 10 (dez) UFR/PB e nem superior a 400 (quatrocentos) UFR/PB, conforme se abebera da transcrição ipsis litteris abaixo:

a) documento fiscal relativo à operação de circulação de mercadorias ou de prestação de serviço, por documento não informado ou divergência de valores encontrada, não podendo a multa ser inferior a 10 (dez) UFR-PB e nem superior a 400 (quatrocentas) UFR-PB;

Portanto, apesar do dispositivo supra condicionar a cobrança máxima resultante da aplicação do percentual de 5% (cinco por cento) em 400 UFR/PB, haja vista no exemplo ventilado acima a aplicação do percentual resultar no valor exorbitante de multa de R$ 125.000,00, no caso vertente, apesar da alteração do dispositivo acima, vislumbra-se que o descumprimento da obrigação acessória cometido por ambos os contribuintes foi o mesmo, qual seja: deixar de informar notas fiscais de aquisição na EFD.

Todavia, apesar da mesma infração cometida, mesmo com a alteração do dispositivo, a penalidade aplicada será absurdamente diferenciada, dependendo do valor da nota fiscal não contabilizada, sendo inconcebível se exigir multas tão distintas para uma mesma infração acessória praticada, onde se perquire uma ausência de proporcionalidade e razoabilidade na cobrança da multa por descumprimento de obrigação acessória pautada em percentual sobre o valor da operação, cujo descumprimento de obrigação acessória tipificado em lei foi o mesmo, qual seja: deixar de informar em registros do bloco específico de escrituração notas fiscais de aquisição.

Assim, vislumbra-se que o núcleo infracional da tipificação mencionada tem por cerne o descumprimento da obrigação acessória de “FAZER”, dessa forma, ao deixar de informar a nota fiscal na EFD, o contribuinte cometeu apenas uma infração acessória ao não FAZER o determinado na legislação, devendo ser penalizado por esta infração de forma uniforme, independente do valor relativo às notas fiscais não lançadas, e de forma equivalente a todos que cometeram a mesma infração, sujeitando-se a infração cometida a uma mesma punição para cada ilícito praticado (documento não informado), como ocorre com a multa em UFR/PB.

- A necessidade de equivalência da punição para os mesmos atos ilícitos praticados.

Define o Dicionário Aurélio que “Infração” é o ato ou efeito de infringir; violação de uma lei, ordem, tratado, etc. Assim, chega-se à ilação de que infração é toda conduta previamente tipificada pela legislação como ilícita.

Nessa senda, é cediço ser o descumprimento de obrigação acessória uma obrigação de fazer, vindo o mesmo disciplinado no § 2º do art. 113 do Código Tributário Nacional – CTN, conforme se abebera abaixo:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

Assim, por ser uma obrigação de fazer, a sua inobservância enseja um único ato infracional (deixar de fazer), sujeitando-se, portanto, a uma única punição aplicada quanto ao ato ilícito praticado, cuja penalidade deverá se ater a um mesmo valor de multa para cada ato de deixar de fazer, como ocorre com a aplicação da multa por descumprimento de obrigação acessória fulcrada em quantidade de Unidade Fiscal de Referência da Paraíba - UFR/PB.

Nesse escopo, perquire-se que um contribuinte ao cometer uma conduta ilícita tipificada em lei deverá sofrer uma mesma punição para cada ato infracional praticado relativo à infração cometida, evitando assim que um mesmo descumprimento de obrigação acessória tenha punição diferenciada e progressiva, como ocorre com a aplicação de percentual sobre o valor da operação.

No caso em tela, entendemos que pode sim, haver uma gradação e diferenciação da multa aplicada quanto a uma mesma infração acessória praticada, como ocorre no caso de haver reincidência, em razão da individualização da pena, porém, não havendo a reincidência, entendemos não caber a aplicação de penalidade diferenciada para os mesmos atos infracionais praticados por um mesmo contribuinte num mesmo período, pois uma multa imposta deve ter o mesmo peso punitivo para todos os atos ilícitos praticados referentes à mesma tipificação legal disciplinada em lei, a exemplo do contribuinte deixar de informar as notas fiscais de aquisição na EFD.

Partindo dessa premissa, vamos nos reportar, doravante, a multa por descumprimento de obrigação acessória aplicada aos que deixarem de informar ou informarem com divergência em registros do bloco específico de escrituração, no percentual de 5% sobre o valor da operação, ou seja, vamos nos ater a infração mais constatada hodiernamente nas fiscalizações realizadas e a que tem trazido uma desproporcionalidade gritante quanto aos valores exigidos referente ao descumprimento de obrigação acessória relativo a notas fiscais de aquisição não informadas na EFD.

Onde a desproporcionalidade da multa em percentual aplicado sobre o valor da operação, por ser tão desproporcional e tão deletéria, dependendo do valor consignado na nota fiscal, está levando várias empresas a situações de insolvência ou de dificuldades financeiras, em razão de um simples descumprimento de uma obrigação acessória, repercutindo diretamente na sobrevivência financeira das empresas e consequentemente, na arrecadação e diminuição de recursos para o erário estadual a curto e longo prazo.

- As empresas como fonte de recursos dos estados e a repercussão da multa acessória aplicada.

É sabido que são as empresas com suas operações que criam receitas para os entes tributantes, mormente os Estados, sendo estas receitas denominadas “Receitas tributárias”, que é toda fonte de renda que deriva da arrecadação estatal de tributos, dos quais vamos nos ater ao ICMS.

Assim, sabe-se que as receitas tributárias têm como finalidade o custeio das despesas estatais e suas necessidades de investimento, dessa forma, para o estado cumprir com seus compromissos, precisa arrecadar recursos financeiros, que são obtidos principalmente através da atividade tributária, não podendo a atividade de arrecadação ser desproporcional, mormente quanto às multas acessórias aplicadas, pois isso reflete na arrecadação de forma negativa, tendo em vista as empresas, que são as responsáveis pela manutenção e custeio dos estados, em regra, ficarem com um passivo tributário exorbitante, diminuindo seus investimentos e sua capacidade de aumento de seu faturamento em razão da desproporcionalidade das multas por descumprimento de uma obrigação acessória aplicada através de percentual sobre o valor da operação.

Portanto, ao partirmos desta premissa, vislumbramos com nívea clareza que os estados não alcançaram ainda que não adianta cobrar uma multa acessória faraônica e totalmente desproporcional e deixar as empresa, que são a fonte de seu custeio, em estado pré-falimentar, é um tiro no próprio pé, haja vista entendermos a necessidade sim, de aplicações de multas acessórias que penalizem com eficácia o contribuinte descumpridor de suas obrigações, porém, de forma uniforme e proporcional a infração praticada, como ocorre com a aplicação de multa em UFR/PB.

No caso em tela, para demonstrar como a multa acessória por percentual sobre o valor da operação é deletéria, trago como exemplo uma indústria recentemente fiscalizada, que tinha como atividade principal a modificação de veículos, transformando-os em ambulâncias, carros de polícia, etc, operações denominadas de industrialização por encomenda, cuja tributação se opera sobre o valor agregado resultante da prestação de serviço realizada no decorrer da alteração dos veículos.

Pois bem, esta empresa recebia veículos das concessionárias para modificação e devolvia os mesmos já modificados, onde o contador, por entender equivocadamente que a operação não se referia a compras da empresa, não efetuava os lançamentos na Escrituração Fiscal Digital –EFD quando do recebimento de tais veículos, os quais eram remetidos com o valor médio destacado nas notas fiscais eletrônica de R$ 90.000,00, recebendo a empresa em média por ano uns 40 veículos para efetuar a industrialização por encomenda, totalizando as notas fiscais dos veículos recebidos em R$ 3.600,000,00, ao tempo em que também teria deixado de lançar uma nota fiscal referente a uma máquina adquirida por R$ 11.000,00.

Neste escopo, o contribuinte ao deixar de informar na EFD as notas fiscais, sofreu a multa por descumprimento de obrigação acessória de 5% sobre o valor da operação, fulcrado no que determina o inciso V do art. 81-A da Lei nº 6.379/96, ou seja, foi lavrado um auto de infração por descumprimento de obrigação acessória a época, para cobrança do crédito tributário de R$ 180.000,00 (3.600.000,00 x 5%), referente a notas fiscais dos carros recebidos para industrialização por encomenda, e R$ 550,00 (11.000,00 x 5%).

Devendo ser ressaltado que mesmo após a nova redação dada à alínea “a” do inciso V do art. 81-A pela alínea “c” do inciso I do art. 5º da Medida Provisória nº 263, de 28.07.17 – DOE de 29.07.17, que através da Medida Provisória nº 263/17 foi convertida na Lei nº 10.977/17 – DOE de 26.09.17, a qual determinou que a multa não poderia ser inferior a 10 (dez) UFR/PB e nem superior a 400 (quatrocentos) UFR/PB, mesmo assim, a multa ainda seria absurdamente disforme e divergente quanto a uma mesma infração praticada.

Nesse exemplo ventilado, considerando a UFR/PB de R$ 52,00, e o valor mínimo de 10 UFR/PB e máximo de 400 UFR/PB a ser exigido, conforme alteração do dispositivo, ainda assim a multa referente as notas fiscais dos veículos ficaria em R$ 20.800,00 (400 UFR/PB x 52,00), mesmo se considerarmos para efeito de comparação, apenas uma nota fiscal de veículo (R$ 90.000,00), a qual resultaria na multa referente a esta nota fiscal na ordem de R$ 4.500,00 (90.000,00 x 5%), que comparada a multa cobrada relativa a nota fiscal não lançada de R$ 11.000,00, cujo valor seria de R$ 550,00, constata-se uma diferença gritante para mesma infração.

Diante disso, vislumbra-se infelizmente que esse fato ocorre com grande parte das empresas de pequeno e médio porte fiscalizadas atualmente, onde mister se faz, com a devida venia, chamarmos a atenção para o equívoco da revigoração do inciso IV do art. 80 da Lei nº 6.379/96, que estabeleceu a possibilidade de se cobrar multa acessória sobre o valor da operação, a exemplo do que ocorre com o inciso V do art. 81-A da lei retro citada, que estabelece o percentual de 5% (cinco por cento), aos que deixarem de informar ou informarem com divergência, na forma e prazo regulamentares, em registros do bloco específico de escrituração, limitada a cobrança da multa, a qual não poderia ser inferior a 10 (dez) UFR/PB e nem superior a 400 (quatrocentos) UFR/PB.

Haja vista este dispositivo, além de possibilitar a aplicação de multas diferenciadas para uma mesma infração praticada, vai contra a proporcionalidade e razoabilidade exigidas para aplicação de uma penalidade, tendo em tese um efeito progressivo, sendo demasiadamente deletério para o contribuinte, e porque não dizer, para o próprio estado, cuja repercussão principal de sua aplicação tem por cerne o desequilíbrio financeiro das empresas e a diminuição a curto e longo prazo da arrecadação das receitas em face do enorme passivo tributário resultante de um simples descumprimento de obrigação acessória.

Pois ao perfilharmos esse entendimento, entendemos ser a multa acessória por percentual sobre o valor da operação deletéria, desproporcional e com um claro teor confiscatório, além de impor penalidades diferenciadas para uma mesma infração praticada, cuja ausência de razoabilidade e uniformidade na sua aplicação enseja um claro desvirtuamento da função tributária principal de qualquer ente tributante, que é a busca do imposto sonegado, através de penalidades acessórias pesadas, porém, uniformes e proporcionais à infração praticada e dentro da razoabilidade exigida.

Onde vislumbramos que a revigoração do dispositivo, o qual permitiu a aplicação de multa em percentual sobre o valor da operação, com a devida máxima venia, foi negativa e deletéria as partes envolvidas, em função das considerações já tecidas, onde comungamos com a necessidade urgente de revogação desse dispositivo, com a volta da aplicação da multa em UFR/PB, pois é de bom alvitre ressaltarmos que a contumácia na mantença do dispositivo é danosa e enseja a aplicação de multas diferenciadas para infrações equivalentes pelo mesmo ou por contribuintes distintos.

Pois entendemos que o equívoco está na forma da punição aplicada, qual seja, percentual sobre o valor da operação, o que leva a punição distinta para mesmas infrações e em valores desproporcionais para o ilícito praticado em razão do valor da operação.

Nessa senda, defendemos a UFR/PB como forma justa e equilibrada de punição para a infração de descumprimento de obrigação acessória concernente a falta de informação na EFD.

Autor: Rodrigo Antônio Alves Araújo